摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。
关键词：税收优先权；产生时间；留置权
2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。
一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾
《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。
理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。 但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。
另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”
因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。
二、税收优先权的产生时间
《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。
可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。
税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。
三、留置权对税收优先权的排斥
留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。
首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”， 税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。
另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。 从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。
其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：
1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。
2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。
因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。
四、综述
税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。
（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
潍坊市市区门前三包责任制管理办法
山东省潍坊市人民政府
潍坊市人民政府关于印发《潍坊市市区门前三包责任制管理办法》的通知
潍政发〔2004〕51号
各县市区人民政府,市属各开发区管委会,市政府各部门、各直属机构:
《潍坊市市区门前三包责任制管理办法》已经二ΟΟ四年八月九日市政府第十七次常务会议研究通过,现予印发,望认真贯彻执行。
二ΟΟ四年八月二十五日
潍坊市市区门前三包责任制管理办法
(潍坊市人民政府 二ΟΟ四年八月二十五日发布)
第一条 为加强城市市容卫生管理,维护公共秩序,创造清洁、优美、文明的城市环境,根据国务院《城市市容和环境卫生管理条例》及有关规定,结合我市实际,制定本办法。
第二条 凡在本市市区(包括奎文、潍城、坊子、寒亭四区和潍坊高新技术产业开发区、经济技术开发区)范围内的临街机关、团体、部队、学校、企事业单位、个体工商户和其他组织(以下简称责任单位),均须遵守本办法。
第三条 本办法所称“门前三包”,是指责任单位在门前责任区范围内实行“包卫生、包绿化、包秩序”的“三包”责任制。
第四条 “门前三包”工作,实行统一领导、分级管理、多方参与和公众监督相结合的原则。
第五条 市市容环境卫生行政部门主管全市的“门前三包”责任制工作。
各区政府负责组织、监督“门前三包”责任制的实施工作,各区市容环境卫生行政主管部门负责“门前三包”的管理、考核等工作。
各街道办事处、镇人民政府具体负责落实“门前三包”责任制,制定考核管理办法,组织责任单位落实“门前三包”责任制,完善管理网络,进行日常检查、考评和监督。
居(村)民委员会在街道办事处、镇人民政府的指导下,通过制定居民公约或者村规民约等形式,协同做好责任区内环境卫生、绿化美化、容貌秩序的管理工作。
第六条 城市管理行政执法、建设、规划、公安、工商、卫生、环保、交通、经贸等部门按照各自职责,协同做好“门前三包”责任制的管理工作。
第七条 任何单位和个人都有维护、改善城市市容和环境卫生、爱护公共环境卫生设施的义务。对不履行“门前三包”责任制的单位以及未履行管理职责的管理单位,任何单位和个人都有权向各级人民政府和有关部门举报。
第八条 责任单位“门前三包”的范围,包括责任单位的建筑物及周围地面和设施。周围地面的范围为建筑物墙基至道路沿石。责任单位“门前三包”的具体范围,由所在地街道办事处、镇人民政府划定。
第九条 “门前三包”责任区内有经批准的集贸市场、停车场、存车处等的,由其管理单位或经营者按照批准的范围,承担相应的管理责任。
无责任单位的地段和城市公共设施,由市容环境卫生、园林绿化、公安、交通、电信、邮政、供电等部门按照业务分工,做好环境卫生、绿化美化、容貌秩序的管理工作。
第十条 责任单位应当按照下列要求做好“门前三包”责任工作:
(一)包环境卫生:负责责任区内地面保洁,及时清除痰迹、污物、废弃物和积水,及时清扫道路积雪;制止和劝阻随地吐痰、乱扔瓜果皮核、烟蒂、纸屑等行为;制止乱倒垃圾、污物、污水、粪便和损坏环境卫生设施等行为。
(二)包绿化管理:负责管护好责任区内树木花草和绿化设施;制止和劝阻攀折树木、践踏草坪、借助树木搭棚和悬挂衣物、损坏花草树木和绿化设施、擅自占用绿地等行为。
(三)包容貌秩序:负责维护好责任区内的市容市貌;建筑物立面保持整洁,门店招牌和夜景灯光按要求设置;制止和劝阻乱摆摊设点、乱堆杂物、乱搭乱建、乱拉乱挂、乱贴乱画、乱停车辆及毁坏、擅自改动或迁移市政、环境卫生设施等行为;不得擅自挖掘、占用人行道;不得擅自设置户外设施,不得倚门设摊、占道经营。
第十一条 责任单位的“门前三包”责任制,应当达到下列标准:
(一)环境卫生:地面无痰迹,无瓜果皮核、烟蒂、纸屑,无垃圾杂物,无污水,无积雪;保持地面、花坛内外、树木周围整洁。
(二)绿化管理:绿化带内的树木、花草生长良好,绿化设施完好,无践踏、损坏的现象。
(三)容貌秩序:建筑物立面整洁、美观,门店招牌、夜景灯光以及户外设施按要求设置,无破损、残缺;无倚门设摊、占道经营、乱摆摊设点、乱堆杂物、乱搭乱建、乱拉乱挂、乱贴乱画、乱停车辆;无毁坏或擅自改动、迁移市政、环境卫生设施以及擅自挖掘、占用人行道等行为。
第十二条 “门前三包”可以采取下列三种形式:
(一)责任单位自包;
(二)责任单位联包;
(三)责任单位出资委托代包。
责任单位出资委托代包后,其“门前三包”责任仍由责任单位承担。“门前三包”管理部门不得接受责任单位的委托代包。
第十三条 “门前三包”实行责任制管理与属地管理相结合的管理制度。
市市容环境卫生行政主管部门与各区市容环境卫生行政主管部门、各区市容环境卫生行政主管部门与街道办事处(镇人民政府)、街道办事处(镇人民政府)与责任单位应当分别签订责任书。
责任书应当明确“门前三包”的责任人、责任范围、责任内容以及相应的法律责任,做到责、权、利相结合。
第十四条 “门前三包”管理,可以实行违规行为记分卡制度,在责任书上明确处理措施,约定相应的限期整改、考评公布、挂牌公示、行文通报、行政处理、媒体曝光、经济处罚、履约责任保证等措施。
第十五条 街道办事处、镇人民政府要确定一名主要负责人和相应数量的专管员具体负责辖区内的“门前三包”工作,组织、指导、协调居(村)民委员会和责任单位开展“门前三包”工作,检查责任单位“门前三包”责任制的执行情况。
第十六条 责任单位应当明确专职管理人员,制定相关管理制度,做到定岗、定人、定责,并自觉接受“门前三包”责任制主管部门和街道办事处、镇人民政府的监督、检查、考评。
第十七条 责任单位应当认真履行“门前三包”责任制规定的义务,保证责任区内环境卫生、绿化管理和容貌秩序达到规定标准。
责任单位对责任区内发生的违章行为应当及时予以劝阻和制止;劝阻和制止无效的,应及时向有关部门报告。
第十八条 “门前三包”责任区按自包、联包、代包分类悬挂相应的标识牌,标识牌应当标明责任单位、管理范围、管理人员和监督电话等内容。
第十九条 责任单位应保持“门前三包”标识牌的整洁、完好,并悬挂在门(店)外醒目位置,自觉接受“门前三包”管理单位和管理部门的监督检查。
第二十条 市容环境卫生行政主管部门应当定期对本行政区域内“门前三包”管理责任制的落实情况进行检查、考核,并将考核结果通过新闻媒体向社会公开。
第二十一条 街道办事处、镇人民政府应当加强对“门前三包”责任制的管理,每月进行综合检查和专项抽查,并按标准进行考核评比。
第二十二条 居(村)民委员会应当协同专管员对辖区内的“门前三包”工作,每日进行不间断的检查、巡查,并将检查情况报街道办事处、镇人民政府作为考核评比的依据。对检查中发现的违章行为,应当予以劝阻和制止,责令责任单位进行整改;对劝阻和制止无效以及不进行整改的,应当及时报告市容环境卫生、城市管理行政执法等部门进行处理。
第二十三条 市、区“门前三包”责任制管理部门不按本办法规定履行检查、监督和管理职责或检查、监督、管理不力的,由市、区政府予以通报批评。
第二十四条 “门前三包”执法检查工作人员应当文明执法、秉公办事、不循私情,对利用职务以权谋私、吃拿卡要、玩忽职守、违法乱纪、徇私舞弊的,按有关规定严肃处理。
第二十五条 对执行“门前三包”责任制成绩突出的单位和个人,由市、区两级政府及有关部门给予表彰和奖励。
第二十六条 责任单位违反环境卫生、绿化和市容市貌等管理规定的,由城市管理行政执法机构及有关部门依法予以处罚。
第二十七条 对拒不服从管理,阻碍城市管理执法人员执行公务或者侮辱、殴打“门前三包”工作人员的,由有关职能部门依法予以处罚;构成犯罪的,由司法机关依法追究刑事责任。
第二十八条 各区人民政府、开发区管委会可根据有关法律法规和本办法的规定,制订具体实施细则。
第二十九条 各县(市)城镇“门前三包”责任制的管理,可参照本办法执行。
第三十条 本办法自2004年8月25日起施行。
